Voces: DERECHO TRIBUTARIO (En general)
Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala VC. Nac. Cont. Adm. Fed.,sala 5ª
Fecha: 20/06/2006
Partes: S.A. Molinos Fénix v. Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva
Cita: TR LALEY 70025006
Sumarios:
1 . Corresponde declarar la nulidad de la resolución administrativa por la que se aplicó al contribuyente una sanción (art. 48 , ley 11683) si al momento en que fue dictada estaba pendiente el dictado de una sentencia en sede penal -que luego concluiría con el sobreseimiento de los responsables-, y existían entre ambas causas identidad de sujetos y de períodos fiscales, ello en atención a que la autoridad administrativa debe abstenerse de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal (art. 20 , ley 24679), la cual hace cosa juzgada con relación a la materialidad de los hechos discutidos.
Texto Completo:
2ª INSTANCIA.- Buenos Aires, junio 20 de 2006.
Considerando:
1.- Que por decisorio de fs. 96/97 y vta., y aclaratoria de fs. 101, el Trib. Fiscal Nac. resolvió confirmar la multa impuesta por resolución de fecha 31/5/1999 de la AFIP. -sede Rosario n. 1-, por la que se determinó aplicar una multa de 4 veces el impuesto omitido.
Que, el tribunal fiscal confirmó la multa sólo en proporción a la parte de la obligación tributaria sustantiva no ingresada en forma tempestiva e impaga y la condonó en la proporción correspondiente a los montos de la obligación ingresados en los términos de los decretos 493/1995 Ver Texto y 963/1995 Ver Texto , imponiendo las costas a la actora por la parte que se confirma y, por su orden, con relación a la que se condona.
2.- Que, contra tal decisorio apeló la parte actora a fs. 108 y expresó agravios a fs. 123/126 y vta., mientras que a fs. 109 apeló la demandada, expresando agravios a fs. 118/121.
A fs. 129/130 y vta. contestó el traslado la demandada, mientras que a fs. 136/137 hizo lo propio la actora.
3.- Que, en lo que a los agravios de la actora concierne, cabe destacar esencialmente los siguientes:
a) aduce que el decisorio apelado yerra cuando sostiene que no hay identidad de sujetos entre la causa en trámite por ante la justicia penal y el sumario iniciado por el Fisco Nacional ya que -manifiesta- el substractum del tema es el mismo, aunque las normas aplicadas por la AFIP. fueran distintas -RG 3274 y RG 3934-.
b) sostiene que no se configura el elemento subjetivo requerido para imposición de la conducta prevista en la norma.
c) entiende que ha existido prejudicialidad, contrariamente a lo resuelto en el fallo apelado, ya que los hechos son exactamente los mismos y los períodos también.
Que, por su parte, la demandada en su contestación (en lo trascendente) manifiesta que no existió prejudicialidad.
Por otro lado, manifiesta textualmente: «Con respecto al agravio dirigido contra este organismo fiscal, que conforme con los dichos del recurrente, habría incumplido ‘deliberadamente’ lo dispuesto en el art. 20 Ver Texto ley 24769 se recuerda que la norma aludida fue publicada en el B.O. el 15/1/1997, cuando la causa penal se le inició el 11/10/1996»
Considera, en primer término, que deviene inoficioso y erróneo el dictado de la aclaratoria y el punto primero del decisorio apelado, ya que con anterioridad a dictar la resolución que determina impuesto y la multa, se consignaron los montos que debió ingresar como consecuencia de los decretos 493/1995 Ver Texto y 963/1995 Ver Texto a los que se acogiera. Asimismo considera que no son aplicables al contribuyente los beneficios de la condonación.
4.- Que, previo a toda consideración, resulta útil precisar lo dispuesto por esta sala en numerosos pronunciamientos en el sentido que el art. 146 Ver Texto de la ley procedimental, otorga al Trib. Fiscal Nac. amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la materia.
Como se desprende de lo preceptuado en este artículo, el principio dispositivo no rige en el proceso ante el Trib. Fiscal Nac. pudiéndose encontrar la razón por la cual el legislador se ha orientado a regular el proceso ante el citado organismo en base, primordialmente, a las reglas del principio inquisitivo y no del citado anteriormente, en que en el proceso ante el tribunal fiscal lo que se discuten son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la potestad sancionadora de la administración, materias ambas en donde priva el interés público, y no el interés privado de las partes (conf. esta sala in re: «Labrar S.H. -Trib. Fiscal Nac. 8904-1- v. Dirección General Impositiva», sent. del 13/9/1995).
Que el art. 386 Ver Texto CPCCN. (aplicable en la especie) determina que salvo disposición en contrario: «…los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana crítica. No tendrán el deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa».
La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la «sana crítica», expresión que comprende la necesidad de valorar los distintos medios, explicando las razones que ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un sentido crítico la variedad de pruebas.
La sana crítica se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la causa y las máximas de experiencia, es decir el conocimiento de la vida y de los hombres que posee el juez, simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al sentenciador y respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación. Naturalmente que si es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal determinación judicial (conf. Fenochietto y Arazi, «Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y Concordado con el Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires», t. 2, Ed. Astrea, p. 356; esta sala in re: «Ayerbe, Lázaro v. Ministerio de Justicia de la Nación», sent. del 26/5/1998; «Martínez, Eliseo D. v. Instituto de Servicios Sociales Bancarios Ver Texto «, sent. del 16/3/2001).
A mayor abundamiento, cabe precisar que las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas -por principio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b Ver Texto , pto. 2 ley 11683. En efecto, tal remedio no da acceso -salvo error manifiesto- a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el Trib. Fiscal Nac. hubiese arribado al ponderarla (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2ª, in re: «Quilmes Combustibles S.A.C.I. Ver Texto «, sent. del 25/3/1997; esta sala in re: «Tognola, María E. R. (Trib. Fiscal Nac. 12349-I) v. Dirección General Impositiva», sent. del 17/5/2000; «Forte, Vicente F. y otro (Trib. Fiscal Nac. 15847-I) v. Dirección General Impositiva», sent. del 30/11/2000).
5.- Que, no obstante lo expuesto en el considerando precedente, corresponde poner de resalto que esta sala postula «a la hora de analizar los requisitos contenidos en los art. 265 Ver Texto y 266 Ver Texto CPCCN.» un criterio benévolo en resguardo del derecho de defensa de las partes.
6.- Que, aún aplicando tal criterio, el memorial de fs. 118/121 no cumple siquiera mínimamente con los recaudos exigidos por el art. 265 Ver Texto del citado cuerpo normativo. En efecto, tal norma establece: «El escrito de expresión de agravios deberá contener la crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere equivocadas…».
Que, el concepto de crítica «concreta» y «razonada», contenido en el art. 265 Ver Texto CPCCN., exige al apelante una exposición sistemática; tanto en la interpretación del fallo recaído, como en las impugnaciones de las consideraciones decisivas, precisando los errores, omisiones y demás deficiencias que se atribuyen al decisorio atacado, especificándose -en el caso de ser posible- con toda exactitud los fundamentos de las objeciones.
Asimismo, el art. 266 Ver Texto CPCCN. dispone: «Si el apelante no expresare agravios en la forma prescripta, el tribunal declarará desierto el recurso»
Que, en base a las normas aludidas, es claro que la potestad jurisdiccional de la alzada no puede abrirse y ponerse en movimiento en la medida que -se reitera- no se realice un análisis crítico y no se evidencie arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en la actuación del tribunal fiscal.
En efecto, la recurrente acompaña a fs. 107 la reliquidación que coincide con lo decidido por el tribunal fiscal y no realizó ninguna objeción, ni dejó a salvo consideración alguna. Más aún, tal liquidación -practicada por ella misma- fue consentida por la actora; siendo aprobada a fs. 112.
Por ello y por aplicación del art. 266 Ver Texto CPCCN. corresponde declarar desierto el recurso de fs. 118/121, con costas a la demandada.
7.- Que, en relación a los agravios de la parte actora, corresponde puntualizar lo esbozado por el Trib. Fiscal Nac. quien expresó: «Que, en primer término, por una cuestión de lógica precedencia, corresponde referirse a la nulidad de la resolución apelada …relativo a la prejudicialidad de la sentencia recaída en sede judicial, sobre la decisión a dictarse en el sumario administrativo iniciado, dispuesta por la ley penal tributaria … cabe destacar…no emana de dicho informe que exista identidad de sujeto entre la causa en trámite por ante la justicia penal y el sumario iniciado por el Fisco nacional …resultando procedente acentuar que la omisión que se persigue en sede judicial, deriva del no ingreso de las sumas percibidas en virtud de lo dispuesto por la resolución general 3934 Ver Texto (DGI.), mientras que la perseguida en sede administrativa y que generara las presentes actuaciones deriva del no ingreso de las sumas retenidas en virtud de lo dispuesto por la resolución general 3274 Ver Texto (DGI.)…correspondiendo no hacer lugar a la nulidad interpuesta por la actora en su recurso» (ver fs. 96 vta.).
8.- Que, debe precisarse que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. Corte Sup., in re: «Sopes, Raúl E. v. Administración Nacional de Aduanas Ver Texto «, sent. del 12/2/1987, «Stamei S.R.L. v. Universidad de Buenos Aires Ver Texto», sent. del 17/11/1987; esta sala, in re: «Werner, Tomás M. v. Banco Central de la República Argentina s/ Proceso de conocimiento», sent. del 27/4/1998, entre muchos otros).
9.- Que, resulta trascendente recordar la necesaria presencia del «elemento subjetivo» a la hora de juzgar la existencia del tipo infraccional previsto en el art. 48 Ver Texto ley 11683.
En efecto, en numerosos precedentes, la Corte Sup. estableció el principio de culpabilidad y así ha dicho que: «…no basta la mera comprobación de la situación objetiva …sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien es culpable…» (Fallos, 320:2271 Ver Texto y 321:258; entre muchos otros).
En función de ello, el máximo tribunal ha expresado: «en cuestiones de índole sancionatoria rige el criterio de la personalidad de la pena, que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente» (Fallos, 271:297 Ver Texto y 316:1190 Ver Texto ).
Que, sentado lo anteriormente expuesto, es palpable que no se admite en nuestro sistema el reproche penal sin la configuración -además de la configuración del elemento objetivo- del dolo o culpa. Por ende, no puede tolerarse la posibilidad de una mera imputación de resultados sin la determinación de un disvalor en la acción que incluye la relación subjetiva de la persona.
Esto, resulta de gran importancia en los delitos que tipifican situaciones de peligro abstracto o agravamiento de la pena por el resultado o meros incumplimientos de deber, así por ejemplo en los casos de delitos de tenencia, omisiones de deberes formales -como el sub examine- el mas Alto Tribunal sostuvo: «…que no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en virtud del principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. (Fallos 217:297, 303:154, 312:149 Ver Texto , 323:832 Ver Texto , entre muchos otros).
En forma coincidente indicó en otro pronunciamiento: «…ello no implica la indefectible aplicación de una sanción por el solo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según las peculiaridades que ofrezca y las defensas y causales de exención que pueda invocar y demostrar el inculpado» -Fallos 316:116- siendo por cierto «inadmisible la responsabilidad sin culpa» -Fallos 322:519 Ver Texto -.
Que, mas allá de los numerosos precedentes de la Corte Sup. que requieren la existencia del dolo o culpa, no puede soslayarse que la mayoría de la doctrina tributaria, en general coincide en que el ilícito penal y el ilícito tributario tienen identidad ontológica.
Por otro lado, el principio conforme el cual nadie es responsable sin culpa tiene fundamentos de gran envergadura como ser -entre otros- la seguridad jurídica (conf. Díaz Vicente, Oscar, «La Seguridad Jurídica en los Procesos Tributarios», Ed. Depalma, 1994, -en especial- p. 1/42).
Que, a efectos de no sobreabundar, por último, resulta útil traer a colación lo expuesto en la causa «Lambruschi, Pedro J. Ver Texto » (conf. Corte Sup. sent. del 31/10/1997 -LL 1998-B-) donde por una parte se reafirma el criterio de la necesaria existencia de la culpabilidad y por otra se estableció (en relación a la omisión de depósito de aportes y contribuciones retenidos a los sueldos de los empelados por parte del Sr. Lambruschi) que: «Como en todo delito de omisión, la posibilidad material de cumplir con la conducta debida -también denominada individual de la acción- constituye uno de los elementos que integran el tipo, sin cuya concurrencia la subsunción fracasa (en especial ver consid. 6, párr. 2º del voto del Dr. Petracchi).
En consonancia con tales lineamientos, en una sentencia donde se analizó la existencia de dolo respecto a un agente de retención se estableció: «…ha de exigirse que el elemento subjetivo esté presente para que el delito resulte punible …de esto se deriva la existencia de causas eximentes de responsabilidad por no haberse obrado con la subjetividad requerida, y no obstante darse la objetividad de la situación fáctica planteada en la norma. Entre las causas eximentes …el error excusable, la coacción y la imposibilidad material. Al seleccionar esta última, estimamos que como tal puede ser anterior, concomitante, o posterior al hecho real de la retención …en este caso la excusa basada en la falta de existencia de la retención cuando ésta ha sido debidamente contabilizada, resulta irrelevante ante la imposibilidad material excluyente del elemento doloso cual es la voluntad deliberada de no efectuar el ingreso en término de los fondos retenidos o contabilizados…Doctrinariamente se ha entendido que los tipos omisivos requieren para configurarse, tres elementos: la situación generadora de un deber de obrar …el poder de hecho o posibilidad física de cumplir con ese deber …y el no hacer, la omisión en sí misma …y desde este punto de vista, el meollo de este punto lo constituye el segundo requisito…» (conf. Trib. Nac. Oral Crim. Fed. n. 1, sent. 22/2/1995, Jurisprudencia, 1995-II).
10.- Que, sentado lo puesto de relieve en el considerando anterior, cabe entrar el fondo del asunto y toda vez que la cuestión a resolver radica en determinar a priori la existencia o no de prejudicialidad, corresponde destacar lo dispuesto en derogada ley 23771 en su art. 16 Ver Texto que dice en su parte pertinente: «…La promoción de causa penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos, vinculados con los mismos hechos, pero no podrá dictarse resolución administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos…».
Por su parte, el art. 20 Ver Texto ley 24769 (actual Ley Penal Tributaria -vigente a partir del año 1997-) establece que la formulación de la denuncia no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Hasta aquí, resulta por demás evidente que bajo ningún punto de vista la autoridad administrativa podrá aplicar sanciones administrativas desde que se promueva una denuncia penal hasta el dictado de la sentencia definitiva. Una vez dictada la sentencia, constituirá cosa juzgada con relación a la materialidad de los hechos (en cuanto se pronuncie sobre ellos).
Que, la prejudicialidad es la evitación del dictado de resoluciones contradictorias en diferentes sedes, así, el objetivo es evitar el «escándalo jurídico» y lo que busca la ley 24769 Ver Texto es precisamente -ante la existencia de dos procesos- otorgar prioridad al juez de la causa judicial (en contraposición al llamado «juez administrativo» que es el funcionario de la AFIP. que tiene potestades para determinar impuesto e imponer multa) para que califique la conducta del imputado y determine si se configura o no el aspecto subjetivo en su actuación.
10.- Que, las prescripciones contenidas en la actual ley penal tributaria -en la parte que corresponda al sub lite- resultan aplicables por la simple razón de que, independientemente de cuándo se inició la causa penal (cosa que pareciera importar a la demandada), la resolución que impone la multa se dictó con fecha 31/5/1999 (dos años después de promulgada la ley 24769 Ver Texto ).
Precisamente, si la misma demandada reconoce que la causa penal se inicia en el año 1996, tuvo 3 años para advertir que existía una denuncia penal y una causa penal y al menos verificar si había identidad de sujetos u objeto, previo a sancionar a la actora con una multa de 4 veces el impuesto omitido.
Más aún, en el Trib. Fiscal Nac., la propia demandada niega la existencia de la causa, lo que en esta instancia reconoce.
12.- Que, conforme lo apuntado en el considerando precedente, es preciso evidenciar que ante la posibilidad que nos encontremos ante un mismo hecho que configura distintos ilícitos, se comparte la solución que prevé el art. 54 Ver Texto CPen. (la regla del concurso ideal), atento el principio de que a una sola acción debe corresponder una sola imputación (conf. García Belsunce, «Derecho Tributario penal», p. 344).
En cuanto a este punto se refiere, aunque parezca sobreabundante, conviene reiterar que no se debe castigar nunca más de una vez el mismo hecho atento a la vigencia del principio non bis in idem.
Que, coincidentemente con lo puesto de relieve ut supra, en la causa «Krieger, Eduardo O.» La sala D del Trib. Fiscal Nac. resolvió suspender el trámite del recurso de apelación ante el tribunal fiscal en lo relativo a la multa impuesta al contribuyente por defraudación respecto al IVA, porque la AFIP formuló denuncia en sede penal y todavía no había sentencia en dicho fuero (conf. «Krieger, Eduardo O. v. Dirección General Impositiva» Trib. Fiscal Nac., sent. 11/12/2003, sala D).
Que, cabe reiterar, no hay diferencia ontológica entre el delito y la infracción administrativa y el proceso administrativo posee una única finalidad sancionatoria.
13.- Que, ya se expuso que la sanción administrativa se efectuó mucho después que la denuncia penal efectuada, mas aún, la causa penal que ha sido recibida por este tribunal, ha concluido con el sobreseimiento. (ver fs. 87).
Pero, ello no obstante, lo que corresponde clarificar es si al 31/5/1999 (fecha en que se impuso la sanción administrativa) la AFIP. podía sancionar a la actora, y desde ya cabe adelantar que no, y por ello la resolución es nula y por ende corresponde revocar el decisorio apelado.
En efecto, en cuanto a la identidad de sujeto, tal situación no requiere mayor análisis dado que la misma demandada lo ha reconocido en su contestación a los agravios de la actora. Que, por tales razones, yerra el tribunal fiscal cuando afirma que no hay identidad de sujetos y que las distintas causas provienen de diferentes resoluciones, ya que, no importa en lo absoluto cual es el ropaje jurídico que se le asigne a una situación de hecho, esto es, por más que la DGI. asigne a los mismos hechos dos resoluciones diferentes, en nada cambia la situación real, cual es la existencia de una sanción administrativa mediando una causa penal sin sentencia en clara violación a la disposición oportunamente traída a colación (art. 20 Ver Texto actual Ley Penal Tributaria). Entonces, la cuestión principal es la misma, inclusive la propia demandada advierte que hay identidad en algunos de los períodos de ambas causas.
Que, como se expuso, esta desarticulación entre supuestos en los que se inicia una causa penal por un lado y por otro (3 años mas tarde, estando pendiente sentencia en dicha causa y, a la postre, se sobresee a los imputados) la AFIP. sanciona administrativamente, no puede admitirse. A todas luces, violenta la normativa aplicable en la especie y contraría las garantías y principios constitucionales. Máxime, estando en juego sanciones represivas que ponen al contribuyente en estado de indefensión al tener 3 procesos abiertos y por si fuera poco, una situación financiera precaria. Nótese que, más allá de lo aquí puesto de relieve, existe un juicio de ejecución fiscal (que ha sido recibido por esta sala) pendiente de resolución por la apelación ante la Cámara de Rosario en el que se pretende ejecutar el monto por el que se impuso multa en el sub examine y en el que la actora plantea la nulidad de todo el procedimiento.
Por todo lo expuesto hasta aquí, corresponde revocar el decisorio apelado y declarar la nulidad de la resolución de la AFIP. Región Rosario de fecha 31/5/1999 por la que se sancionó a la actora con la multa equivalente a 4 veces el tributo retenido y/o percibido y no ingresado a su vencimiento; imponiendo las costas en ambas instancias a la demandada vencida.
Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los vocales de esta sala.
Regístrese, notifíquese y devuélvase.- Pablo O. Gallegos Fedriani.- Jorge E. Morán.